作者介绍

李乐敏：浙江振邦律师事务所主任；章俊烽：浙江振邦律师事务所执业律师。

2016年3月24日,财政部、国家税务总局发布了《营业税改征增值税试点实施办法》，后经国务院批准,自2016年5月1日起将在全国范围内全面推进“营改增”，将建筑业等行业纳入试点范围，实现缴纳营业税向缴纳增值税的转变。与此同时，财政部、国家税务总局还发布了《营业税改征增值税试点有关事项的规定》、《营业税改征增值税试点过渡政策的规定》和《跨境应税行为适用增值税零税率和免税政策的规定》等多项政策规范。上述实施办法及有关配套规定的发布,可以看出“营改增”方案设计大体成熟,而且一些具体实施事项也规定得较为谨密。而不动产纳入抵扣范围, 建筑业将全面适用11%的税率，则是此次全面推开营改增的一大亮点,更是减税力度最大的部分。

一、“营改增”的意义

营业税则是对在我国境内提供应税劳务、转让无形资产或销售不动产的单位和个人所取得的营业额征收的一种商品与劳务税。通常情况下，我国的营业税相对较低，但是重复收税的问题较为严重。而增值税是对单位和个人生产经营过程中取得的增值额为课税对象征收的一种税。简单来说，营业税是价内税，全额征税；增值税是价外税，差额征税，但两者都是流转税，是互斥的，也即一笔收入（或者一笔收入中的一部分）要么交增值税，要么交营业税，不会同时交。

“营改增”的实施对我国经济发展有着重大意义，可以避免重复征税，减轻企业税负，进而提高企业经济效益，其对于我国税制结构的优化及税务制度的完善促进作用明显，是我国转变经济发展模式、调整经济结构的必然要求，也是我国市场经济转型升级的必然结果。

二、“营改增”对施工企业的影响

第一、短期内施工企业税负可能不降反增

营业税下的营业成本为价税合计数，而“营改增”后成本则必须进行价税分离，由真正的成本和进项税额两部分构成。企业根据取得的增值税专用发票进项税额对销项税额进行抵扣，抵扣的数额视供应商是否开具增值税专用发票和企业是否为一般纳税人等因素而定。抵扣数额的多少关系着企业税负的高低，进而影响企业的经营成本。

从理论上讲，只要企业在发生成本时充分取得增值税专用发票进行抵扣，是可以降低企业总体税负的。然而，建筑业目前政策规范层面上抵扣链已较完善，但实际操作中尚未完全打通，施工企业各种形式的“个人承包”现象普遍，“甲供材”供应商一般直接将增值税发票开给开发商，类似机械设备租赁及占成本较大的人工费无法取得增值税抵扣发票，简单来说，施工企业目前可能无法取得足够的增值税专用发票来进行抵扣，除非经发包方同意适用简易征税或在销项税额中扣除材料款，否则导致的结果必是税负负担加重，具体原因在于：

1、一般情况下，施工企业的人工费大约会占工程总造价的30%左右，主要的产生于企业自身员工劳务成本、劳务派遣和建筑劳务分包。企业自身员工发生的劳务成本肯定是不能进行抵扣的，而建筑劳务分包按“包清工”的方式开具税率为3%的增值税专用发票，抵扣项较低。

2、施工企业施工过程中必然涉及大型机械设备的租赁使用，其属于动产租赁范畴，增值税率为17%，但动产租赁业出租方为个人现象普遍，其背负17%的高额税负基本无利可图，一般情况下会放弃一般纳税人资格，故意转为小规模纳税人或者个人户去享受3%的增值税税率，由此导致的结果则是施工企业进项税额减少，实际税负加重。

3、工程建设中占原材料成本相当一部分比重的二三类（辅助）材料、地材往往由施工企业就近采购，十分零散，且供应商一般绝大多数为小规模纳税人或者个人，要么不开具任何发票，要么由国税代开3%税率的发票，也就是说施工企业会有很多材料成本取得进项税抵扣发票金额不足，必然导致企业经营成本增加。

第二、虚开增值税发票法律后果严重

为了降低成本，确保一定的利润比例，“营改增”前即存在施工企业（实际施工人）为房产企业或让他人为自己开具增值税专用发票，比如：一，房产企业在经营活动中会以要求施工单位提供营业税发票等形式来做高房地产开发成本，减轻土地增值税和企业所得税的税负；二，在挂靠、转包等形式下，实际施工人为了获取更多的利润，会直接购买发票、要求其材料供应商、劳务分包单位等提供发票甚至提供虚假发票，然后交给施工单位。此前，税务部门一般仅就发票金额与申报金额匹配性进行核查，存在一定的监管漏洞，但“营改增”后，税务部门将实行闭环管理，对企业所有经营行为都进行监管。未来税务部门不仅审查发票金额，还会审查具体服务内容，虚开发票的行为更容易被查处，如继续放任上述违规开票行为，一旦税务部门发现疑点对企业重点审查，企业将承担相应的行政责任和刑事责任。比如虚开增值税专用发票罪，该罪犯罪主体既可以是个人，也可以是单位。虚开增值税发票税额巨大或者有其他特别严重情节的，则个人或者单位直接责任人员、单位直接负责人员将可能被判10年以上有期、乃至无期徒刑。

第三、施工企业资金流缩紧、管理水平滞后

在营业税项下，施工企业如遇到发包方拖欠工程款或付款迟延，一般会相应延迟支付一些材料供应商或者分包商的工程款，以此缓解自身的资金压力。但在“营改增”后，一旦工程验工结算开具了发票，税务上即已经确认了收入销项税额，如因分包工程迟延验收导致总包无法取得分包商的增值税专用发票或者因未向材料商迟延付款导致无法取得进项税抵扣凭证，都会导致施工企业暂时无法进行抵扣而提前垫付税款，很大程度上增加了施工企业的资金压力。况且我国建筑行业一直以来都是“抢肉吃”，很多项目工程进度款支付比例能有70%就不错了，剩余部分则要到竣工验收合格后一次性支付，但增值税必须当期缴纳，势必增加企业现金支出，扩大企业资金紧张甚至资金流断裂的风险。同时，“营改增”后收入由价内税转为价外税，营业收入将去除增值税销项税额进行计算，很明显收入“降低”；而施工企业购买材料、办公用品等则会将进项税额在原价中扣除，也就是说企业资产账面价值变化，极有可能导致施工企业的资产结构变动。

“营改增”的一个重要作用在于促进企业经营管理水平的提高。营改增”后建筑业实际纳税额为销项税额扣减进项税额，税负的增减取决于两者之差，而施工企业想要少交税款，关键还看工程项目的管理。受建筑企业资质管理的影响，建筑企业内部资质共享，目前很多工程项目由集团公司出面进行招投标，但实际施工的却是下属基层单位，且建筑行业中转包、挂靠等方式大量存在，往往施工企业内部层层分包，外部多次转包，管理链条冗长，流转环节繁琐，增值税发票管控复杂，直接加大企业的税务管理难度，增加企业的税务风险。

三、“营改增”后的施工总包

根据当前的市场实际，施工企业通常以集团公司名义参与招投标，中标后也是以集团公司即中标单位与发包方签订建设工程施工合同，但实际施工却通常由集团公司的地区子公司或者另行成立某个项目部进行，也就是说工程项目的材料、人工等成本费用并非集团公司产生，这也就导致了工程施工主体与合同纳税主体名义上的不一致。如果集团公司同意授权子公司，则可直接由子公司开票进行抵扣；但如果中标单位集团公司与实际施工单位之间不再签订承包合同或者分包合同，而是通过会议或者某项文件进行施工范围的划分，若两者之间无法建立合同关系，则会导致增值税抵扣链条断裂，最主要的表现就是销项税在集团公司而进项税在实际施工单位，如此一来无法抵扣进项税势必导致施工企业总体税负上升。

另一方面，挂靠在建筑行业是比较普遍的现象，以往挂靠项目实施时，施工者为了降低成本，其进行材料采购时往往不要求发票提供，被挂靠者无法取得进项抵扣发票。但如果施工者被强制要求开具增值税发票，材料价格又会上涨，导致挂靠者实际利润缩水，那么部分挂靠者要么偷工减料、以次充好，要么通过非法途径虚开发票，无论哪种都会对施工企业造成严重不良后果。

大多挂靠、转包、分包等方式本就违法，“营改增”实施后已无法适应建筑行业的发展，施工企业必须加强管理，从多个方面进行风控：

1、“营改增”实施后工程造价模式发生了翻天覆地的变化，业主招标与施工企业投标的规则也相应变化。作为施工企业，必须了解业主对增值税发票的需求性，尽可能避免工程项目的甲供模式，如果连水泥、钢材等都由业主采购，这就意味着施工企业就这个项目已基本无抵扣项，那施工企业岂不只是一个劳务工？

2、施工企业务必对现有资质进行梳理、整合，采取最优方式进行投标，尽量减少企业内部不同单位之间的资质共享，同时避免将自身资质出借给其他单位尤其是无资质单位或个人。

3、加强合同谈判和审查，一方面施工企业要针对不同的业主制定不同的谈判策略，最大限度消除材料甲供模式的影响，争取将增值税税负向业主单位移转；另一方面，“营改增”后签订合同务必注意合同总价是否含税，且后期如进行索赔等价外费都要征税，税率参照主合同按11%或3%计算。

四“营改增”后的专业分包、劳务分包

第一、专业分包是指施工总承包企业（总包方）根据总承包合同约定或者经建设单位许可，将所承包工程中除主体结构外的部分工程分包给具有相应专业承包资质的单位。

总包单位与业主单位、分包单位与总包单位存在两个不同的合同关系，实践中总包结算与分包结算往往存在时间差，如果分包工程结算迟滞，那么总包方从分包方取得增值税专用发票进行抵扣的时间自然迟延，因为分包方还没有拿到已完工程工程款，但总包单位可能已经与业主方结算完毕，那么总包方在“营改增”后势必要垫付本该抵扣的部分增值税，也就是前述资金流紧缩的一个原因。

另一方面，专业分包中可能包含大量的材料设备，相关进项税由分包方予以抵扣，虽然总包方可以取得分包方提供的增值税专用发票进行抵扣，但两者之间存在差距，分包方一般可以抵扣17%的进项税，但总包方并非直接采购，只能按照11%的税率进行抵扣，此中6%的税负完全是一种损失。

对于专业分包，首先当然是要加强与分包单位的结算工作，按约及时办理验工计价手续，及早取得分包单位的增值税专用发票。为避免麻烦，可事先就发票的类型、税率等进行约定，但必须坚持先开票后付款的原则；其次，专业分包中包含着大量的材料、设备，对于这部分的价格，施工企业可以适当压价，因为分包方基本都是一般纳税人，如果能取得17%的增值税专用发票，相较于销项税11%的税率相差了近6个点，也就是说分包方材料和设备的成本有着较大的下浮空间。因此，在签订专业分包合同时，如何进行有效谈判，合理降低分包单价，可以弥补进项税率降低带来的不利后果。当然，有条件的施工企业可以在专业分包中要求采取主要材料、设备由总包供应的模式，那就意味着施工企业可以直接就该部分成本取得17%的增值税发票进行抵扣进项税。

第二、劳务分包作业，是指施工承包单位或者专业分包单位(均可作为劳务作业的发包人)将其承揽工程中的劳务作业发包给劳务分包单位(即劳务作业承包人)完成的活动。

与专业分包一样，因结算时间差可能导致施工企业提前垫付本可抵扣的增值税，因此首要也是做好分包的结算工作。但与专业分包不同的是，劳务分包单位其资质和能力规范要求不同于专业分包，很多提供服务业统一发票的劳务分包方在“营改增”后虽可适用简易计税办法，但劳务分包方要么不开发票，要么开具3%的增值税专用发票，其结果就是施工单位无法取得足够的增值税专用发票抵扣进项税，反而可能加重建筑企业的税负。对于这类劳务分包方，建议采用纯劳务分包的方式，仅约定人工费即可，至于工程所需的小型机械设备及辅材，由施工企业即总包方自行采购以便抵扣。对于小部分能够提供增值税专用发票的劳务分包则提前在分包合同中进行约定，将不能取得专票的部分工程费用纳入劳务分包范围，由分包方统一开具增值税专用发票，以便进行抵扣。

五、“营改增”实施后施工企业的管理要点

第一、加强财务管理。

计征营业税在此之前主要基于工程结算价，而工程结算已有数十年的经验累积，有着预算、结算、审计等监督机制，财务人员对此已是熟门熟路，但“营改增”后，财务人员可能需要对材料买卖、与发包方验工计价、与分包方验工计价等多个环节进行会计核算，以明确增值税的抵扣金额，工作量和工作难度都大大提升。

因此，必须对公司财务人员进行系统的培训，使他们尽快适应“营改增”后的抄税、报税及认证工作，区分附加税和个税的申报，在施工企业工程前期资金面临缩紧的情况下，加强应收账款的清理，确保企业的资金流稳定，同时在以往营业税的计征方式的基础上，对工程结算、成本管理等进行合理调整，进行正确的会计核算。

第二、加强税收规划

“营改增”实施后，如何取得足额的增值税专用发票，是企业降低自身税负的关键。无论总包合同，还是专业分包、劳务分包合同，在谈判之初就应尽可能的约定材料采购由施工企业负责；同时对于材料供应商的选择，尽量选择具有一定行业知名度、能够提供增值税专用发票且信誉良好的供应商；对于工程验收计价的时间进行明确，减少结算时差造成施工企业垫付税金的不利影响。鉴于人工费难以取得抵扣凭证，建议施工企业减少作业人员，降低人工成本投入，尽可能提高自身机械化程度。

“营改增”的实施是一项新的举措，在试点过程中政府必然会出台相关优惠政策，施工企业应当及时学习并了解税务部门关于“营改增”新近出台的所有文件，寻找税收优惠措施，降低企业自身的税负。

第三、强化企业自身管理。

营改增的核心是抵扣链条打通，上下相扣，前后抵销，企业可以通过多部门的联合协作，对施工预算、招投标、业务分包、材料采购中有关增值税的内容做出详细的分工，由预算部门、成本部门、采购部门等联合组成一个管理体系，进而合理调整工程计价规则，建立“价税分离”的定价机制，计价时全部采用“裸价”，人工、材料、机械等全部“价税分离”，信息价和市场价采集与发布都要“价税分离”，同时考虑市场价格可能的变化，重构计价体系。总之，要通过改变现行工程造价计价规则，转变建筑产品的定价、计价和结算方式，合理地将建筑企业的税负增加转移到工程造价上。

六、结语

“营改增”是我国税制改革的重点，对于建筑业产生了全方位地影响，其不仅涉及会计税务知识，还涉及工程造价知识，亦涉及法律知识，是一个多领域交叉的实践难点。施工企业想要实现税负减轻，不仅需要准确理解“营改增”的政策含义，更需要结合建筑业、施工企业的自身实际进行规划，仔细研究和学习因“营改增”对企业管理提出的挑战，并及时进行改革，最大程度减少“营改增” 带来的不利影响，实现建筑业和企业自身的良好发展。