案例简介：

2010年10月起，甲银行先后与乙公司签订了两份《最高额抵押合同》和四份《流动资金借款合同》，共向乙公司发放贷款1410万元。乙公司以其名下房地产和土地使用权设定了抵押，并办理了抵押登记。2014年9月28日，人民法院根据乙公司的申请裁定受理其破产清算一案，由丙律师事务所担任管理人。

2014年11月5日，甲银行向管理人申报了1,410万元有抵押担保的债权。2014年11月26日，管理人作出《债权审查确认单》，记载有：管理人拟确认甲银行债权总额为1,410万元，其中有财产担保债权金额为1,410万元，备注：该债权额予以审核认定，但是国税局其中37,419,373.07元税收优先权优先于甲银行有财产担保的债权。2014年11月27日，甲银行对“国税局税收优先权优于甲银行有财产担保的债权”，提出书面异议，但未获答复。2014年11月29日，人民法院裁定确认甲银行债权额为1,410万元。

后甲银行认为管理人认定的国税局的37,419,373.07元税收优先权优于财产担保的债权不符合法律规定，影响了其对该财产优先受偿权的实现，严重侵害其合法权益，故诉请要求：1、撤销被告破产管理人于2014年11月26日作出的《债权审查确认单》中关于国税局享有的37,419,373.07元税收优先权优于甲银行有财产担保的金额为1,410万元的认定；2、确认甲银行对被告抵押的房地产和土地使用权折价或拍卖、变卖所得的价款在债权数额1,410万元范围内享有优先受偿权，且优先于国税局的37,419,373.07元税收债权受偿；3、被告承担本案的诉讼费。

争议焦点：

本案最主要的争议焦点在于确定二笔债权之优先性时，应适用的规范依据应是《税收征管法》，还是《破产法》以及相关的司法解释？简单的说就是担保物权与税收债权的清偿顺序在破产程序中如何处理？

在理论界存在两种观点：

一种观点认为，税收债权优先受偿应当优先于担保物权优先受偿；以本案为例，从立法规范、沿革、目的、体系及精神看，《税收征管法》第四十五条第一款之规定应当作为本案认定甲银行与国税局各自案涉债权的优先性之依据。

第一、从规范本身看，税收债权优先于担保物权系附有条件，即需税收债权发生在担保物权设定之前。

第二、从立法沿革看，《税收征管法》自1992年颁行，经过1995年、2001年及2013年三次修订，其第四十五条之规定自2001年修订增加后，在2013年对《税收征管法》进行修订时对该条规定予以保留，从中亦可知立法目的之一贯性。

第三、从立法目的、精神及体例看，该条规定旨在防范当事人之间通过恶意串通，而对纳税人的责任财产设定不当之负担，损害国家利益。就其精神而言，实为善意债权人提供税法之特别保护。具体而言，当事人之间的交易以信用为基础，而及时并积极履行纳税义务是当事人信用之基础。设定物上担保之目的在于补足相对方之信用，保障债权人之权利。若债务人或担保人本身存在欠缴税款之情形，则说明其本身存在信用不足。因此，从上述立法目的、精神及体例看，《税收征管法》第四十五条之规定并无损害担保物权人利益之目的与结果。相反，确是为债权人在规避交易风险上提供了税法上的特别保护。

另一种观点认为，担保物权优先受偿。因为担保物权具有对世性和绝对性，对维护交易安全与市场诚信体系具有重要意义。担保物权，应系作为社会融资之手段，而间接促成经济之繁荣”。因此，担保债权还具有促进信用、降低风险的公益性质，税收债权与担保债权的优先性判断应以不破坏维持市场秩序安全为前提。多数学者认为，应当依据“特别法优先于普通法”的法理，破产程序中债务清偿适用《破产法》，而不是《税收征管法》。例如在本案中，如果认定甲银行担保物权劣后于国税局的税收债权，那么必然会导致企业融资的难度大大增加，企业经营效益的下降，间接影响到市场秩序的安全，最终反而会导致税收的下降。

笔者认为：

笔者认为，担保物权在破产程序中的清偿顺位应当是优先于税收债权。

首先，我们可以看到税收债权的优先权并非自古恒定之。正如上文所述《税收征管法》从立法目的、精神及体例看，旨在防范当事人之间通过恶意串通，而对纳税人的责任财产设定不当之负担，损害国家利益。就其精神而言，实为善意债权人提供税法之特别保护。但是对于破产企业而言，其不缴纳税款并非恶意为之而是无力缴纳。在世界范围内，有些国家早已经取消了税收的优先权，例如澳大利亚就是如此。而且我们从实际效果来看取消税收的优先权也并没有对税收带来损害，反而促进了税务机关通过税收保全等措施，在企业进入破产程序之前即完成税收的征缴。

其次，从法律适用的角度来讲。《企业破产法》以及相关的司法解释的颁布时间晚于《税收征管法》，应当依据“新法优先于旧法”的原则，优先适用《企业破产法》的规定。并且《税收征管法》是面向纳税人正常状态进行的税收征收管理所做的规定，属于“一般规定”，《企业破产法》以及相关的司法解释是面向企业非正常状态（即陷入破产程序）所做的规定，属于“特别规定”。因此，应当依照“特别法优先于一般法”的原则，优先适用《企业破产法》以及相关的司法解释的规定。综上笔者认为，在《税收征管法》与《企业破产法》相冲突的情况下，应当优先适应《企业破产法》以及相关的司法解释。